Repartição de receitas tributárias e extinção de créditos por compensação ou transação

O plenário do STF, em sessão virtual concluída em 20 de setembro de 2024, ao apreciar a Ação Direta de Inconstitucionalidade 3837, julgou improcedente o pleito dos estados de Mato Grosso do Sul, Paraná e Paraíba, que objetivava a declaração de inconstitucionalidade do §1º, do art. 4º, da Lei Complementar 63/1990.

O dispositivo legal impugnado reza que os estados devem repassar aos municípios o percentual de 25% do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na hipótese de o crédito tributário relativo ao imposto ser extinto por compensação ou transação.

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Os estados sustentaram violação ao art. 158, IV, da Constituição, sob o fundamento de que o dever de repartição de parcela do ICMS aos municípios somente surge quando há receitas efetivamente arrecadadas, o que não aconteceria nas hipóteses de compensação ou transação, nas quais a extinção do crédito tributário não estaria necessariamente associada ao ingresso de dinheiro nos cofres públicos.

O STF rejeitou os argumentos postos, por considerar que a extinção do crédito tributário de ICMS por meio da compensação ou da transação está compreendida no conceito constitucional de produto da arrecadação para fins de repasse das receitas compartilhadas, razão pela qual o citado §1º, do art. 4º, da Lei Complementar 63/1990 foi considerado constitucional.

Registre-se que, anteriormente ao julgamento em exame, o STF firmou importante precedente sobre o regime constitucional de repartição de receitas tributárias, precedente este que foi usado como ratio decidendi na ADI 3837.

Deveras, ao apreciar sob a sistemática da repercussão geral o Tema 653, o STF fixou a seguinte tese jurídica: “É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e isenções fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às Municipalidades”.

Em seu voto na ADI 3837, o ministro Nunes Marques fez distinção entre benefícios e isenções fiscais, objeto do Tema 653/RG, e os institutos da compensação e transação tributária, que, diversamente, “exigem comutatividade, isto é, obrigações por parte do contribuinte, equivalência entre o benefício obtido e o implemento a que se compromete, razão pela qual existiria o dever de repasse.

As premissas teóricas que embasaram as decisões proferidas pelo STF, tanto na ADI 3837, quanto no RE 705.423, paradigma do Tema 653/RG, tem origem em conceitos de finanças públicas contidos no Manual de Procedimentos de Receitas Públicas, da Secretaria do Tesouro Nacional.

Com base nesses conceitos, o STF, no julgamento do RE 705.423, paradigma do Tema 653/RG, chegou à conclusão de que a “renúncia fiscal representa um impacto na fase de previsão da receita pública, razão pela qual não há arrecadação e, portanto, não há produto da arrecadação a ser partilhado e repassado aos municípios”[1]. 

Diversamente, ao julgar a ADI 3837, o STF considerou que a extinção do crédito tributário por meio da compensação e da transação configura arrecadação, perfectibilizando a referida etapa da receita pública, ao provocar “aumento na disponibilidade financeira do Estado, ainda que não haja qualquer recolhimento por parte do contribuinte, pois a quitação das obrigações decorre da supressão de passivos estatais, ou seja, se dá de forma contábil, sem necessidade de uma etapa de transferência de novos valores”. 

Assim, concluiu o ministro relator da ADI 3837 que havendo “receita pública arrecadada nesses procedimentos, o numerário referente aos créditos de ICMS extintos deve sofrer o percentual de repasse da parcela devida aos Municípios, razão pela qual tenho como constitucionais os ditames do art. 4º, § 1º, da Lei Complementar federal 63/1990”[2].   

Em que pese a relevância dos fundamentos postos, particularidades inerentes aos institutos da compensação e da transação tributárias parecem não ter sido inteiramente consideradas ou apreciadas no referido julgamento, cujas consequências potenciais podem acarretar profundas modificações nos institutos da compensação e da transação tributária pelos entes federativos.

Com efeito, as especificidades relacionadas aos referidos institutos fazem com que possíveis impactos do julgamento também recaiam sobre terceiros economicamente interessados: os contribuintes e a União.

No que diz respeito à compensação tributária, convém fazer algumas considerações iniciais. É sabido que, a depender da configuração da lei local, permite-se que a compensação se opere entre tributos de diferentes espécies, sendo, no entanto, usual que a compensação seja permitida entre tributos da mesma espécie.

Esclareça-se que não se está a falar aqui do regime de apuração do ICMS e dos demais tributos não cumulativos. Essa sistemática de não cumulatividade trata, em realidade, da forma de apuração da base de cálculo do tributo a ser recolhido, não sendo propriamente uma hipótese de compensação.

A compensação de que ora se trata é a que ocorre quando, por exemplo, se está diante de um crédito líquido e certo apurado pelo contribuinte em face da Fazenda Pública, decorrente de um pagamento indevido ou a maior do que o devido, reconhecido em âmbito administrativo ou judicial.

Nesse cenário, caso a compensação se dê entre créditos de restituição e débitos de ICMS, a aplicação do entendimento sufragado na ADI 3837 poderá dar ensejo a um duplo repasse oriundo do mesmo fato econômico. No momento em que realizado o pagamento originário, diante do efetivo ingresso de recursos, os Estados fazem o repasse do valor devido aos municípios.

Sendo este pagamento objeto de pedido de compensação, em razão de ter sido a maior ou indevido, a posterior operacionalização da compensação nessa hipótese irá gerar a extinção de um outro crédito tributário de ICMS, sem a previsão de que os valores inicialmente repassados aos municípios por ocasião do pagamento a maior ou indevido sejam ressarcidos aos cofres estaduais pelos municípios.

Assim, caso se considere que a extinção do crédito tributário do ICMS pela compensação entrará na composição da base de cálculo para repasse do ICMS os estados estariam sendo novamente onerados, diante da necessidade de um novo repasse aos municípios, sem a ressalva do ressarcimento do repasse realizado por ocasião do pagamento originário que posteriormente foi considerado indevido.

Do ponto de vista orçamentário, as compensações tributárias entre créditos e débitos de ICMS deveriam resultar, portanto, um resultado neutro no tocante ao dever de repasse aos municípios. Em verdade, a compensação é evento que frustra, e não acresce, a arrecadação da receita prevista para determinado exercício financeiro. Sob qualquer ângulo que se visualize a questão, a consequência da compensação entre créditos e débitos de ICMS não poderia gerar uma nova despesa aos estados.

A respeito do tema, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), editado pela Secretaria do Tesouro Nacional[3], recomenda a todos os entes federativos que o tratamento orçamentário do reconhecimento de direitos creditórios dos contribuintes – aí incluído o reconhecimento do crédito objeto da compensação – seja realizado ordinariamente pelo mecanismo de dedução da receita de mesma natureza da que será objeto da restituição.

Interessante ainda notar que o §1º, do art. 105, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com a redação da Emenda Constitucional 99, de 2017, ao regular a compensação de precatórios devidos pelos entes subnacionais com débitos fiscais, expressamente afastou as regras de vinculações constitucionais que poderiam dar margem a questionamentos sobre a necessidade de repasses pelos estados de valores de ICMS aos municípios.

A prevalecer tal interpretação, os entes federativos serão incentivados a editar normativos com restrições à compensação tributária, o que acarretará consequências negativas e impactos no fluxo de caixa dos contribuintes, que poderão ser incentivados a optar pelo recebimento dos créditos pela via dos precatórios, com o consequente aumento dessa despesa para os entes federativos.

Em relação à transação tributária, o julgamento da ADI 3837, apesar de ter considerado que a realização da transação tributária traz benefícios econômicos aos entes estaduais, não esclareceu qual o tamanho nem o exato momento de configuração desse benefício.

Ao realizarem as concessões recíprocas inerentes a um acordo de transação, Fisco e contribuintes, nos termos autorizados por leis expedidas pelos respectivos entes federativos, por vezes estipulam reduções no montante do crédito tributário transacionado, bem como prazos para pagamento do valor pactuado.

A rigor, a transação tributária é um instituto em que, mediante a técnica da consensualidade, cria um espaço dialógico para a aplicação isolada ou conjugada de outros institutos conhecidos do direito tributário relacionados à exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário, em especial remissões, anistias, parcelamentos ou mesmo dação em pagamento.

O tratamento orçamentário de uma transação tributária, portanto, deveria refletir os mecanismos específicos adotados no acordo e na exata medida dos benefícios econômicos dele derivados, sejam eles remissões, anistias ou parcelamentos. Havendo um acertamento entre as partes pela via consensual quanto ao valor efetivamente devido e condições para o seu adimplemento, a receita pública é afetada no seu estágio de previsão, mais precisamente na etapa do seu lançamento e registro contábil.

Assim, a mesma lógica empregada pelo STF por ocasião do julgamento do RE 705.423, paradigma do Tema 653/RG, no que diz respeito à remissão, anistia e renúncias fiscais, deveria ter sido seguida com relação à transação tributária que aplique tais conceitos no caso concreto, i.e., para aquilatar o tamanho da receita pública arrecadada em uma transação, é preciso considerar os institutos subjacentes utilizados em sua conformação.

Um outro aspecto que não foi levado em consideração no julgado diz respeito ao momento em que configurado o benefício decorrente da extinção do crédito tributário pela transação tributária, que pode não decorrer da mera formalização do acordo. O ponto não passou despercebido ao legislador ordinário federal.

A Lei 13.988, de 2020, que regulamentou a transação em âmbito federal, por exemplo, estabeleceu que a extinção do crédito tributário objeto da transação somente ocorre após o integral cumprimento das condições previstas no acordo (art. 2º, §3º, da referida lei) e que a aceitação da proposta de transação não acarreta a novação dos créditos tributários por ela abrangidas (art. 12, §3º, da citada lei).

Uma primeira preocupação do gestor financeiro confrontado com a decisão da ADI 3837 e com um programa de transação estadual será definir qual base de cálculo considerar para fins do repasse aos municípios: i) o montante integral dos créditos tributários objeto do acordo; ou, ii) o novo valor resultante das concessões recíprocas, com a eventual aplicação dos institutos da remissão, anistia, parcelamento, moratória ou dação em pagamento.

Adotada a primeira hipótese, um determinado acordo de transação poderá gerar despesas de repasse superiores às receitas decorrentes do acordo de transação. Essa consequência pode trazer impactos na utilização da transação tributária pelos entes federativos, que precisará passar a levar em consideração o efeito potencial de criação de novas despesas públicas.

Para além do montante a ser repartido, há também que se considerar a questão do momento da extinção do crédito tributário pela via da transação. A depender das condições estabelecidas concretamente nas transações tributárias, as diferenças temporais são marcantes, em especial nos acordos que envolvem concessão de prazos dilatados para o seu cumprimento.

Caso se considere que a extinção ocorreu no momento da realização do acordo, ocorrerá uma inafastável antecipação do momento em que se considera devido o repasse, o que implicará a necessidade de realização de uma despesa pelos estados antes mesmo de qualquer proveito econômico e do ingresso de qualquer valor nos seus cofres.

A solução fiscalmente adequada aos próprios fundamentos adotados nos julgamentos do STF sobre a sistemática de repartição constitucional seria considerar que o surgimento do dever de repasse é aquele em que o contribuinte cumpre cada obrigação prevista no acordo, configurando o conceito de arrecadação preconizado pelas finanças públicas e utilizado como base dos referidos julgados.

Além de impactos nos cofres estaduais, o entendimento sufragado pelo STF poderá causar as mesmas consequências aos cofres federais, no que diz respeito aos repasses das receitas compartilhadas pela União com os demais entes federativos.

Será um grande retrocesso caso a União e os estados que avançaram no sentido de um tratamento consensual para a extinção de créditos tributários vejam-se agora obrigados a mitigar as consequências do julgamento da ADI 3837 restringindo o uso da compensação e da transação tributária. É preciso rediscutir os contornos orçamentários da decisão na ADI 3837, a fim de que tal julgamento não acabe por eliminar institutos tributários que foram fundamentais para o processo de mudança de paradigma no relacionamento dos fiscos com os contribuintes.

O acórdão proferido no julgamento da ADI 3837 ainda não transitou em julgado, em razão da interposição de embargos declaratórios pelos Estados, em cujas razões diversas das preocupações aqui mencionadas foram externadas. O relator, ministro Nunes Marques, proferiu voto rejeitando o recurso, no que foi acompanhado pelos ministros Alexandre de Moraes, Cristiano Zanin e Cármen Lúcia. O julgamento, contudo, foi suspenso em razão de pedido de vista realizado pelo ministro Luís Roberto Barroso.

O referido voto nos Embargos Declaratórios, ao enfrentar a questão da base de cálculo para o repasse do FPM, reconhece que “as diferentes modalidades de transação podem contemplar benefícios variados, como concessão de descontos em multas, juros e encargos legais; parcelamento; moratória; remissão; diferimento; enfim, uma multiplicidade de alternativas, o que teria o condão de impactar a base de cálculo do FPM”. No entanto, pontuou que tais aspectos deveriam ser objeto de avaliação pelas instâncias ordinárias,  concluindo pelo improvimento dos embargos, quando, em realidade, essa manifestação traz importante esclarecimento sobre o alcance do acórdão embargado, ao menos no que diz respeito à transação tributária.

Espera-se que a interrupção do julgamento proporcione a oportunidade para novas reflexões e esclarecimentos sobre o julgamento da ADI 3837.

[1] RE 705.423

[2] Voto do relator ministro Nunes Marques na ADI 3837

[3] Disponível em: https://www.tesourotransparente.gov.br/publicacoes/manual-de-contabilidade-aplicada-ao-setor-publico-mcasp/2024/26